О налоговых льготах для распространителя лотерейных билетов

Имеют ли право на льготу по НДС организации, осуществляющие реализацию лотерейных билетов на основании посреднических договоров? Анализируют эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Светлана Дружинина и Елена Королева.

Организация в качестве оператора реализует лотерейные билеты на основании агентского договора, заключенного с организатором негосударственной лотереи, и  получает за это комиссионное вознаграждение. Подпункт 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не предусматривает порядок освобождения от обложения НДС непосредственно услуг по  реализации лотерейных билетов, оказываемых по договорам поручения, комиссии, агентским договорам. Поскольку данные виды договоров, заключенных распространителем с организатором лотереи или оператором лотереи на  распространение лотерейных билетов, Федеральным законом от 11.11.2003 N 138−ФЗ «О лотереях» не регламентируются, налоговый орган указывает на то, что в данных обстоятельствах следует учитывать нормы, предусмотренные п. 7 ст. 149 и ст. 156  НК РФ, которые не позволяют распространять на услуги по реализации лотерейных билетов, оказываемые на основе агентского договора, льготный режим, предусмотренный пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. Можно ли применять налоговую льготу по НДС оператору, который получает комиссионное вознаграждение за  распространение лотерейных билетов?

Правовые основы деятельности по проведению лотерей установлены Федеральным законом от 11.11.2003 N 138−ФЗ «О лотереях» (далее — Закон N 138−ФЗ), а также главой 58 ГК РФ.

Статьей 149 НК РФ предусмотрены различные виды льгот, в частности, в  отношении такого вида деятельности, как реализация лотерейных билетов. Все виды налоговых преференций, установленных указанной ст. 149 НК РФ, подразделяются на  обязательные льготы и добровольные. К обязательным льготам относятся льготы, перечисленные в п.п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, от их применения налогоплательщик отказаться не вправе. Льготы, которые закреплены в п. 3 ст. 149 НК РФ, представляют собой необязательные льготы, применяемые по инициативе налогоплательщика.

Согласно пп. 9 п. 2 ст. 149 НК РФ от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождены операции по реализации лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа.

В соответствии с пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождается от налогообложения проведение лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов.

Однако льготный режим налогообложения в части реализации лотерейных билетов связан с некоторыми спорными моментами, на которые необходимо обратить внимание.

НК РФ не содержит разъяснений по вопросу возможности применения льготного режима в зависимости от статуса продавца лотерейных билетов. Отсутствуют также и разъяснения финансовых и налоговых органов. Однако имеется судебная практика, где отмечается, что отсутствие у налогоплательщика статуса организатора лотереи не лишает его права на льготу. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 10.07.2007 N А55−19289/2006 судьи при разрешении спора приняли сторону организации, отклонив при этом довод налогового органа об отсутствии у  налогоплательщика статуса организатора лотереи. В деле разъяснено, что указанного условия для использования льготы, предусмотренной пп. 9 п. 2 ст. 149  НК РФ, данной нормой не предусмотрено. Аналогичной точки зрения при рассмотрении подобного рода вопросов придерживается и ФАС Восточно-Сибирского округа (например, постановления от 22.02.2006 N А33−4551/2005−Ф02−351/06−С1, от  10.08.2005 N А33−4238/2005−Ф02−3726/05−С1).

Распространение лотерейных билетов также является неурегулированным вопросом в части применения льготы по НДС. Так, в рассмотренных выше судебных постановлениях (постановления ФАС Поволжского округа от 10.07.2007 N  А55−19289/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2006 N  А33−4551/2005−Ф02−351/06−С1, от 10.08.2005 N А33−4238/05−Ф02−3726/2005−С1) суд пришел к выводу, что проводимые налогоплательщиком операции по перепродаже лотерейных билетов, приобретенных в собственность, не являются посредническими, осуществляемыми в интересах другого лица на основе договоров комиссии и  освобождаются от обложения НДС. При этом суды отметили, что доказать посреднический характер деятельности налогоплательщика должны налоговые органы.

Также следует обратить внимание на постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2013 N 07АП−10750/12. В данном случае суд исследовал взаимоотношения организатора и оператора лотереи и сделал вывод, что заключенные между ними договоры на проведение лотерей не являются агентскими, поскольку заключены в соответствии с требованиями Закона N 138−ФЗ и  предусматривают отличные от агентских договоров условия. Следовательно, организация — оператор лотереи правомерно применила льготу в виде освобождения от уплаты НДС в отношении деятельности по проведению лотерей.

Реализация лотерейных билетов, осуществляемая распространителем на основании посреднических договоров, до сих пор не имеет единой позиции финансовых, налоговых и судебных органов в части права на использование льготы по НДС.

Достаточно давно Минфин РФ сформировал свое мнение по этому вопросу, дав разъяснения налогоплательщикам в своих письмах от 11.06.2008 N 03−07−11/225 и  от 25.09.2009 N 03−07−11/243. Финансовое ведомство указало, что операции по  оказанию услуг по реализации лотерейных билетов, оказываемые распространителем лотерейных билетов на основании посреднических договоров, налогообложению НДС не подлежат. При этом кем является распространитель, собственником лотерейных билетов или посредником, Минфин РФ не разъяснил.

Существует позиция налоговых органов в лице УФНС РФ по г. Москве, которое в  письме от 24.03.2010 N 16−15/030790 также разъясняет, что операции по оказанию услуг по реализации лотерейных билетов, осуществляемые распространителем лотерейных билетов на основании посреднических договоров, налогообложению НДС не подлежат.

Кроме того, имеется арбитражная практика, которая полагает правомерным использование льготы пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК при оказании услуг по реализации лотерейных билетов на основе агентских договоров. Например, в постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2012 N 07АП−9577/12 отмечено, что по условиям договоров организация за оговоренное вознаграждение принимает на себя обязательства в течение срока действия договоров, действуя от  имени и по поручению организатора лотереи, осуществлять мероприятия по  распространению лотерейных билетов среди участников лотереи; также предусмотрено, что распространитель вправе заключать договоры с третьими лицами, оставаясь ответственным перед организатором. Суд посчитал, что указание суда первой инстанции на п. 7 ст. 149 НК РФ является ошибочным, поскольку в  настоящем случае именно оказание организацией услуг по реализации лотерейных билетов не связано с осуществлением предпринимательской деятельности в  интересах другого лица. Оказывая услуги по реализации лотерейных билетов, налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность в своем интересе, основанном на получении вознаграждения за такие услуги. Суд указал, что организация в рассматриваемом деле осуществляла самостоятельные льготируемые в соответствии пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ операции и не являлась в  этом случае посредником при реализации услуг.

Также следует обратить внимание на постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.12.2012 N Ф07−7542/12 по делу N А42−7792/2011. В суде рассмотрена ситуация, когда организация заключила агентский договор с оператором лотереи. В  рамках исполнения договора организация посчитала, что ей выполняются операции по проведению лотереи в понятии, которое дано в ст. 2 Закона N 138−ФЗ, включая деятельность по оказанию услуг по реализации лотерейных билетов, и заявила льготу по НДС, предусмотренную пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. Суд определил, что наличие хотя бы одного из признаков, приведенных в п. 8 ст. 2 Закона N 138−ФЗ, свидетельствует об осуществлении организацией деятельности по проведению лотереи. Довод налогового органа о том, что отношения организации и оператора лотереи урегулированы договором агентирования (ст. 1005 ГК РФ), и деятельность налогоплательщика квалифицируется как оказание посреднических услуг, поэтому освобождение от налогообложения в силу п. 7 ст. 149 НК РФ не применяется, судом отклонен.

Суд указал на необходимость рассмотрения норм НК РФ (пп. 9 п. 2, пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ) в совокупности с положениями Закона N 138−ФЗ, который, поставив в цепочку распространения лотерейных билетов посредника в качестве полноправного участника правоотношений, не делает различий между продажей лотерейных билетов организатором лотереи и организацией-посредником.

Кассационная инстанция посчитала, что поскольку, по сути, нет разницы между распространением лотерейных билетов организатором лотереи или посредником, и  согласно п. 7 ст. 3 НК РФ, по которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), то распространение лотерейных билетов организацией-посредником признается операцией, освобождаемой от обложения НДС.

В свою очередь отметим, что организаторов лотереи, операторов лотереи и  распространителей лотерейных билетов нормы Закона N 138−ФЗ наделили собственной компетенцией, определенным объемом прав и обязанностей по отношению друг к  другу и участникам лотереи. Таким образом, у них разные статусы и  ответственность, распространитель не может отходить от правил организатора или оператора лотереи.

В рассмотренном постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.12.2012 N  Ф07−7542/12 по делу N А42−7792/2011 также сделан следующий вывод, что льготный режим налогообложения распространяется не только на услуги по распространению лотерейных билетов в рамках договоров посредничества, но и на вознаграждение оператора, получаемое им за проведение лотереи.

Суд также сослался на аналогичную позицию финансового ведомства, которая приведена в рассмотренном ранее письме Минфина РФ от 11.06.2008 N  03−07−11/225.

Однако есть совершенно противоположные мнения о том, что посреднические услуги по реализации лотерейных билетов не подпадают под льготу, установленную ст. 149 НК РФ.

В письме ФНС от 10.10.2011 N АС-3−3/3340@ отмечено, что операции по  реализации билетов лотерей, осуществляемых по решению уполномоченного органа, не облагаются НДС. При этом такая льгота не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров. Операции по реализации услуг, оказываемых на основе таких договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога, облагаются НДС. Исключение составляют посреднические услуги по реализации некоторых товаров (работ, услуг).

НК РФ освобождает от НДС некоторые услуги, оказываемые на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров. Например, предусмотрено, что налогом не облагаются банковские операции (кроме инкассаций). В их числе — производимые банками расчеты по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам (т.е. операции, осуществляемые по договорам поручения).

Специальный порядок освобождения от НДС непосредственно услуг по реализации лотерейных билетов, оказываемых на основе названных договоров, не определен. По  мнению ФНС России, такие услуги не освобождаются от НДС.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25.11.2005 N  А38−5114−17/668−2004 суд указал, что освобождение от налогообложения на  основании пп. 9 п. 2 ст. 149 НК РФ не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров (п. 7 ст. 149 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

На операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от  налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по  реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ (п. 2 ст. 156 НК РФ).

Из приведенных норм суд посчитал, что при оказании организацией на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров посреднических услуг по реализации лотерейных билетов, она должна определять налоговую базу по  НДС как сумму дохода, полученную ею в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Важным моментом, определяющим возможность применения льготы пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, является статус лотереи, поскольку лотереи, в зависимости от  организатора, подразделяются на государственные и негосударственные (п. 5 ст. 3  Закона N 138−ФЗ).

Организатором негосударственной лотереи может быть муниципальное образование или юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством РФ. При этом государственные лотереи проводятся на основании решений соответствующих уполномоченных органов исполнительной власти, а муниципальные — на основании решения органа местного самоуправления (ст.ст. 13−15 Закона N 138−ФЗ). Лотереи, организаторами которых являются юридические лица, проводятся на основании разрешений уполномоченного органа (ст. 6 Закона N 138−ФЗ). Согласно п. 3 ст. 6  Закона N 138−ФЗ соответствующие уполномоченные органы власти или уполномоченный орган местного самоуправления выдают соответствующее разрешение или мотивированный отказ в его выдаче.

На вопрос, распространяется ли освобождение от НДС на проведение негосударственных лотерей, организатором которых выступает юридическое лицо, также не имеется однозначного ответа. Рассмотрим, какие варианты в данном случае предлагают финансовые, налоговые и судебные органы.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 07.06.2012 N 15474/11 по делу N  А07−19656/2010 суд указал, что льготу пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ нельзя истолковать как подлежащую применению в зависимости от субъекта, являющегося организатором лотереи (Российская Федерация, субъект РФ, муниципальное образование, юридическое лицо). Подпункт 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не содержит положений, прямо исключающих применение льготы для негосударственных лотерей и  указывающих на ее распространение только в отношении государственных и  муниципальных лотерей.

Данная льгота применяется в отношении как государственных и муниципальных лотерей, так и негосударственных лотерей, проводимых на основании разрешения, выдаваемого юридическому лицу соответствующим уполномоченным органом.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Уральского округа от  20.09.2012 N Ф09−1569/12 по делу N А07−9010/2011, от 06.07.2012 N Ф09−4839/12 по делу N А07−14227/2011.

Финансовые и налоговые органы по данному вопросу дают противоположные предыдущим разъяснения. В своем письме от 09.04.2008 N 03−07−07/39 Минфин РФ  отвечает, что исключений в отношении негосударственных лотерей НК РФ не установлено. Следовательно, их проведение облагается НДС в общем порядке.

Также имеется разъяснение УФНС России по Томской области от 05.07.2011, в  котором высказано мнение, что согласно пп. 9 п. 2 и пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения НДС освобождены операции по реализации лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа, а также проведение лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов. При этом освобождение в отношении негосударственных лотерей (с учетом норм, предусмотренных Законом N  138−ФЗ) НК РФ не установлено.

С учетом изложенного организация вправе самостоятельно выбрать подход к  данному вопросу. Напомним, что п. 7 ст. 3 НК РФ предусматривает толкование всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о  налогах и сборах в пользу налогоплательщика. Однако это не исключает возможности возникновения риска разногласий с налоговыми органами по вопросу применения положений НК РФ в части налогообложения НДС посреднических услуг по  распространению лотерейных билетов. Кроме того, письма Минфина РФ не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами. Они имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в указанных нами письмах.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.